Forschungsbericht 2014 - Max-Planck-Institut für Steuerrecht und Öffentliche Finanzen

Die Pflichten von Managern bei der Steuerplanung: Eine rechtsvergleichende Untersuchung

Autoren
Mostacatto, Bianca
Abteilungen
Abteilung für Unternehmens- und Steuerrecht
Zusammenfassung
Welche Vorgaben macht das Gesellschaftsrecht Managern bei der Steuerplanung? Sind Steuern als Kosten zu behandeln, die es zwecks Steigerung der Gewinnspanne zu vermeiden gilt, oder sind sie als eine „soziale Pflicht“ anzusehen, die auch dann verfolgt werden soll, wenn dies zu geringeren Gewinnen führen würde? Forscher am Max-Planck-Institut für Steuerrecht und Öffentliche Finanzen untersuchen diese Fragen in einer rechtsvergleichenden Betrachtung der einschlägigen gesellschaftsrechtlichen Regelungen für Deutschland, die USA (Delaware), England und Brasilien.

Unternehmenssteuervermeidung ist ein kontroverses Thema. Einer verbreiteten Auffassung zufolge haben Unternehmen – wie auch Individuen – das Recht, ihre eigenen Angelegenheiten stets so zu regeln, dass die geringste Steuerzahlungspflicht anfällt. Steuerzahlungen seien eine zwangsweise auferlegte Pflicht und keine freiwilligen Zahlungen, und die Pflicht gehe eben nur so weit, wie es das Gesetz anordne. Jede Form der Steuervermeidung, die sich im Rahmen der Gesetze bewegt, sei daher legitim. Nach Auffassung anderer ist die Steuerpflicht eher eine Angelegenheit der „sozialen Verantwortung“. Der Umfang der Steuerzahlungsplicht habe sich daher nicht nur am Wortlaut des Gesetzes zu orientieren, sondern es sei auch zu berücksichtigen, was der „faire Anteil“ eines Unternehmens an dem Steueraufkommen in der jeweiligen Jurisdiktion sei. Jedes Unternehmen habe sich seine „Lizenz zum Betrieb“ zu verdienen und Steuern seien ein wichtiger sozialer Beitrag in diesem Zusammenhang. Daher dürfe die Steuerzahlungsplicht nur so weit reduziert werden, wie es der Gesetzgeber bewusst ermöglicht hat.

Unternehmenssteuervermeidung hat vermutlich niemals so viel Aufmerksamkeit erregt wie in den letzten Jahren. Das Thema wird nicht mehr nur von Regierungen und Steuerbehörden heftig debattiert, sondern hat mittlerweile auch die Aufmerksamkeit einer Reihe von Nichtregierungsorganisationen, sogar solcher mit religiöser Ausrichtung, auf sich gezogen. Möglicherweise ist es auch auf das Wirken dieser Institutionen zurückzuführen, dass die Medien ein immer größer werdendes Interesse an diesem Thema zeigen. Große und bekannte multinationale Unternehmen wie Apple, Amazon, Google, Starbucks, General Electric und Pfizer tauchten in Schlagzeilen und Artikeln über Steuervermeidung auf. Dies führte zu einer öffentlichen Überprüfung dieser Unternehmen, von denen sich einige sogar gezwungen sahen, ihr Verhalten in Anhörungen Mitgliedern des Parlaments im Vereinigten Königreich sowie des Kongresses in den USA zu erklären. Selbstverständlich hielt auch die Wissenschaft mit dieser Entwicklung Schritt und die Zahl der Veröffentlichungen zu unterschiedlichen Aspekten der Unternehmenssteuerplanung und -vermeidung stieg an.

Erst im Nachgang öffentlichkeitswirksamer Unternehmenszusammenbrüche, etwa von Enron, WorldCom oder Parmalat, begannen Aspekte der Unternehmensführung (Corporate Governance) in der Diskussion um die Steuervermeidung eine Rolle zu spielen. Vor allem von Enron wird behauptet, die eigene Steuerabteilung als profit center eingesetzt zu haben, die durch aggressive Steuervermeidungsstrategien höhere Gewinne erzielen sollte. Nachdem die eher passive Rolle des Verwaltungsrates (board of directors) in diesem Fall bekannt wurde, wurden Rufe laut, die unternehmerische und soziale Verantwortung auch im Hinblick auf die Steuerplanung zu verlagern und das Board stärker an den Steuerangelegenheiten des Unternehmens zu beteiligen. Explizit wurde dies so in der Seoul Declaration des OECD Forum on Tax Administration aus dem Jahre 2006 gefordert. Fünf Jahre später nahm die OECD in ihren Leitsätzen für multinationale Unternehmen von 2011 die Empfehlung auf, dass Boards die Governance im Steuerbereich zum Teil ihrer Aufsichtsverantwortung machen sollten.

Überraschenderweise standen die Corporate-Governance-Aspekte der Steuervermeidung und insbesondere die Pflichten des Managements bei der Steuerplanung nur sehr begrenzt im akademischen Fokus (eine beachtenswerte Ausnahme ist der im Jahr 2013 veröffentlichte Artikel von Wolfgang Schön [1]). Manager, hier zu verstehen als Direktoren und Exekutivorgane, in Deutschland Vorstands- oder Aufsichtsratsmitglieder, sind für die Handlungen des Unternehmens, einschließlich der steuerlichen Planung und Strukturierung, verantwortlich. Das Gesetz macht den Managern gewisse Vorgaben, wie sie ihre Aufgaben zu erfüllen haben. Das heißt, nicht die öffentliche Meinung, Druck durch die Medien oder die OECD-Leitsätze geben den Handlungsrahmen vor, sondern Manager haben sich ausschließlich an Recht und Gesetz zu orientieren.

Wie sollen Manager das Unternehmen im Hinblick auf die Steuerplanung führen?

Selbstverständlich gibt es im Bereich des Steuerrechts eine ganze Reihe von direkten und spezifischen Vorgaben, die Unternehmen zu berücksichtigen haben. Dennoch verbleibt ein Gestaltungsspielraum. So könnten sich Unternehmen dazu entschließen, die Steuerpflicht lediglich rein „mechanisch“ zu erfüllen. Außerdem könnten Unternehmen sich bietende und vom Gesetzgeber bewusst gesetzte Steuersparmöglichkeiten aktiv zu ihren Gunsten nutzen. Unternehmen könnten aber auch versuchen, alle verfügbaren Gestaltungsmöglichkeiten auszuschöpfen, um die Steuerlast zu senken, unabhängig davon, ob der Gesetzgeber bewusst entsprechende Möglichkeiten schaffen wollte. Letzteres wird üblicherweise als „Steuervermeidung“ bezeichnet. Soweit es an spezifischen rechtlichen Vorgaben fehlt, wirft dies die Frage auf, wie Manager das Unternehmen im Hinblick auf die Steuerplanung führen sollen und können. Die Antwort hierauf findet sich im Gesellschaftsrecht, das die allgemeinen Rechte und Pflichten des Managements bei der Unternehmensführung festlegt.

Steuerzahlungen als Kosten oder als Erfüllung einer „sozialen Pflicht“?

Auch angesichts der oben dargestellten Polemik über die richtige Einstellung zur Steuerpflicht dürfen Manager sich nicht den Blick dafür verstellen lassen, dass sich ihre Pflichten aus dem Gesellschaftsrecht ableiten. Diese Pflichten zur Unternehmensführung haben Manager gewöhnlich gegenüber der Gesellschaft als solcher zu erfüllen und nicht gegenüber speziellen Interessengruppen wie der der Aktionäre, Arbeitnehmer, Kunden, Gläubiger oder etwa gegenüber außenstehenden Gruppen wie der Gemeinschaft, der Allgemeinheit oder der Regierung. Wie ist aber das Interesse des Unternehmens in Anbetracht der vielen, teilweise gegensätzlichen Einzelinteressen zu bestimmen? Ein Gesellschaftsrecht, das die Interessen der Anteilseigner in den Vordergrund stellt, wird tendenziell die Maximierung von nachsteuerlichen Gewinnen, die den Firmenwert steigern oder an die Gesellschafter ausgeschüttet werden können, als Hauptinteresse ansehen. Dieser Betrachtungsweise zufolge wären Steuern eher als Kosten anzusehen und sie zu vermeiden könnte eine gesellschaftsrechtliche Pflicht sein. Eine andere gesellschaftsrechtliche Betrachtungsweise ist das sogenannte Stakeholder-Modell: Abhängig davon, welche Interessen nach dem jeweiligen Gesellschaftsrecht zu berücksichtigen sind, könnte diese Sichtweise im Ergebnis dazu führen, Steuern als soziale Pflicht anzusehen.

Welche gesellschaftsrechtlichen Pflichten?

Im Lichte der in einer Jurisdiktion generell vorherrschenden gesellschaftsrechtlichen Definition des Unternehmensinteresses muss analysiert werden, wie sich allgemeine gesellschaftsrechtliche Vorgaben konkret in speziellen Pflichten des Managements niederschlagen. Ein Beispiel ist die Sorgfaltspflicht (duty of care), der zufolge das Management bei der Geschäftsführung die Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters anzuwenden hat. Kann hieraus die Pflicht zur Steuerplanung dergestalt abgeleitet werden, dass nicht mehr Steuern gezahlt werden dürfen, als rechtlich eine Pflicht hierzu besteht? Wird dies bejaht, folgt hieraus, dass eine Steuerminderungspflicht so lange besteht, wie die Vorteile die Kosten übersteigen, auch wenn dies nicht mehr notwendigerweise im Einklang mit der Intention des Gesetzgebers steht? Oder ist es so, dass aus der Sorgfaltspflicht gerade keine Steuerplanungspflicht resultiert, sondern vielmehr, im Einklang mit den OECD-Richtlinien, eine „soziale“ Pflicht, die vorschreibt, zumindest von aggressiven Steuervermeidungsmodellen Abstand zu nehmen?

Warum die Regeln des Gesellschaftsrechts im Hinblick auf die Steuerplanung analysieren?

Die Leitung eines Unternehmens erfordert die Kenntnis der Regeln, die das Gesellschaftsrecht aufstellt. Dies wird insbesondere dann relevant, wenn sich Manager Druck von außenstehenden, gegenläufigen Interessen ausgesetzt sehen und die Linie zwischen akzeptablen und inakzeptablen Verhaltensweisen im Bereich der Steuerplanung aufgrund konzeptioneller Unterschiede verschwimmt. Stehen die gesellschaftsrechtlichen Regeln zur Steuerplanung nicht im Einklang mit der Präferenz des Volkes, der Regierungen oder des Gesetzgebers, darf das Recht nicht auf Kosten der Rechtssicherheit gebeugt, sondern muss im Rahmen eines demokratischen Prozesses reformiert werden. Da diese Forschungsarbeit das Thema der Steuervermeidung unter dem Gesichtspunkt des Gesellschaftsrechts beleuchtet, ist sie nicht nur für Manager wichtig, sondern auch für alle, die von ihren Entscheidungen direkt betroffen sind, einschließlich Investoren, Arbeitnehmer und andere Interessengruppen, sowie für politische Entscheidungsträger und andere, die Einfluss auf die Politik nehmen wollen.

Welches Gesellschaftsrecht?

Es gibt kein allgemeingültiges Gesellschaftsrecht. Vielmehr variiert es in seinen Ausprägungen von Jurisdiktion zu Jurisdiktion. Während das Thema Steuerplanung im Grundsatz alle Unternehmen berührt, ist es zweifellos für multinationale Konzerne von noch größerer Bedeutung. Diesen steht naturgemäß eine größere Auswahl an Steuerstrategien zur Verfügung, vor allem deshalb, weil sie unterschiedliche nationale Steuervorschriften eher durch Verlagerung von Aktivitäten über Ländergrenzen hinweg zum eigenen Vorteil nutzen können. Der Einsatz von (Tochter-)Gesellschaften in unterschiedlichen Jurisdiktionen führt dazu, dass auch verschiedene gesellschaftsrechtliche Rahmenbedingungen zur Anwendung kommen können. Eine Klärung der Rechtsfragen müsste daher für so viele Rechtsordnungen wie möglich erfolgen. Das Forschungsprojekt konzentriert sich auf das Gesellschaftsrecht in vier Kernjurisdiktionen – Deutschland, USA (Delaware), England und Brasilien –, gleichzeitig möchte es den Weg für weitere vertiefende Untersuchungen der aufgeworfenen Frage in anderen Jurisdiktionen ebnen.

1.
Schön, W.
Vorstandspflichten und Steuerplanung
In: Festschrift für Michael Hoffmann-Becking zum 70. Geburtstag, 1085–1100 (Hg. Krieger, G.; Lutter, M.; Schmidt, K.). Beck, München (2013)
Zur Redakteursansicht