Forschungsbericht 2011 - Max-Planck-Institut für Steuerrecht und Öffentliche Finanzen

IP-Exodus – Erosion der Steuerbasis durch Verlagerung wertvoller immaterieller Wirtschaftsgüter ins Ausland

Autoren
von Einem, Mauritz
Abteilungen
Unternehmens- und Steuerrecht (Schön)
Max-Planck-Institut für Steuerrecht und Öffentliche Finanzen, München
Zusammenfassung
Gewinnverlagerungen durch den Transfer von wertvollen immateriellen Wirtschaftsgütern in spezielle Holdinggesellschaften im Ausland sind in der Praxis sehr populär und stehen im Fokus von Wissenschaft und Politik. Ein Forschungsprojekt am Max-Planck-Institut für Geistiges Eigentum, Wettbewerbs- und Steuerrecht untersucht, wie die Erosion der Steuerbasis durch steuerlich motivierte Gestaltungen im Kontext der Verlagerung immaterieller Wirtschaftsgüter begrenzt werden kann. Die Erkenntnisse sollen den Gesetzgeber auf Defizite bestehender Regelungen hinweisen und Verbesserungen anregen.

Bedeutung immaterieller Wirtschaftsgüter

Neben materiellen Produktionsmitteln wie Maschinen, Rohstoffen und Arbeitskräften benötigt ein Unternehmen vor allem immaterielle Wirtschaftsgüter, sogenanntes Intellectual Property (IP), um erfolgreich am Markt zu bestehen. Dies sind beispielsweise Patente, Markenrechte, Gebrauchs- und Geschmacksmusterrechte, aber auch spezielles Produktions- und Vertriebs-Know-how. In einer globalisierten Wirtschaft nimmt die Bedeutung immaterieller Wirtschaftsgüter und besonders gewerblicher Schutzrechte stetig zu. IP ist zu einem der entscheidenden Faktoren in der betrieblichen Wertschöpfung geworden.

Steuerliche Behandlung, Gestaltungsmöglichkeiten und Gestaltungsfreiheit

Ein Unternehmen kann sowohl eigenes als auch fremdes IP einsetzen. Die wirtschaftliche Verwertung von IP ist nicht ortsgebunden und unabhängig vom Ansässigkeitsort des wirtschaftlichen oder rechtlichen Eigentümers. Verwendet ein Unternehmen fremdes IP, so muss dieses dem überlassenden Rechteinhaber üblicherweise ein entsprechendes Entgelt, eine Lizenzgebühr, entrichten. Diese kann als Betriebsausgabe steuermindernd geltend gemacht werden. Dagegen muss ein Unternehmen, das eigenes IP nutzt, keine Lizenzgebühren entrichten. Es entstehen somit entsprechend höhere zu versteuernde Gewinne.

Die unterschiedlichen steuerlichen Konsequenzen der Nutzung von eigenem oder fremdem IP machen sich Steuerplaner durch den Einsatz sogenannter „IP-Holdings“ zunutze. Dies sind Tochtergesellschaften, die speziell in einem Land mit besonders vorteilhaftem Steuersystem gegründet werden und das IP des Unternehmens konzentrieren.

Das IP wird auf die im Ausland ansässige IP-Holding übertragen, die es zur Nutzung und Verwertung innerhalb und außerhalb des Konzerns lizenziert. Im Inland kann das Unternehmen durch die Lizenzzahlungen hohen Aufwand verbuchen und so das zu versteuernde Einkommen erheblich verringern. Die IP-Holding hingegen erwirtschaftet mit den ihr übertragenen immateriellen Wirtschaftsgütern im Ausland hohe Gewinne, unterliegt aber nur einer sehr geringen oder gar keiner Steuerbelastung. Der gewünschte Steuervorteil ergibt sich aus der Steuersatzdifferenz zwischen den beiden beteiligten Staaten.

Eine derartige Gestaltung ist nicht grundsätzlich missbräuchlich, denn jeder Unternehmer hat das Recht, die Unternehmensstruktur frei zu gestalten. Begünstigend kommt hinzu, dass immaterielle Wirtschaftsgüter sehr mobil sind, sich relativ unproblematisch auf einen anderen Rechtsträger übertragen lassen und dies zumeist ohne operative Auswirkungen möglich ist.

Evolution von Geschäftsmodellen

Im Laufe der Zeit haben sich verschiedene Geschäftsmodelle entwickelt, die auf den Einsatz von IP-Holdings zurückgreifen. Üblich sind einfache Lizenzstrukturen, in denen das bestehende IP auf eine konzernzugehörige IP-Holding übertragen und in einem zweiten Schritt an die zuvor übertragende oder an andere operative Konzernunternehmungen zurücklizenziert wird. Übernimmt die IP-Holding neben dem wirtschaftlichen Risiko des IPs noch weitere unternehmerische Risiken, spricht man von einer Entrepreneurstruktur. Die IP-Holding bildet das Zentrum der Wertschöpfungskette und tritt nach außen hin als Unternehmer auf, bedient sich aber auf allen Stufen interner oder externer Dienstleister, um die Aufträge abzuwickeln. Ein solches Modell erlaubt es, den größten Anteil des Gesamtgewinns eines Geschäfts bei der IP-Holding anfallen zu lassen, also im steuerlich günstigen Umfeld.

Die beschriebenen Strukturen finden sich bei zahlreichen namhaften Unternehmen (etwa bei Pfizer, Bristol Myers Squibb, Vodafone), vor allem, wenn wertvolle Markenrechte, Patente oder besondere Technologien im Spiel sind. Kürzlich war zu lesen, dass Google über eine vergleichbare Struktur – mit einer IP-Holding auf den Bermudas – sein gesamtes „Non US-Business“ steuert und für diese Einkünfte eine effektive Steuerbelastung von 2,4 Prozent erreicht hat. Facebook und Microsoft versuchen ähnliches.

Derartige Strukturen führen dazu, dass Gewinne, die unter Einsatz inländischer Infrastruktur entstanden sind, allein im Ausland der Besteuerung unterliegen. Dies reduziert Anreize für Staaten, eine aufwendige und teure Infrastruktur bereitzustellen, da eine Finanzierung über Steuern nicht gesichert werden kann. In der Folge sinken das Investitions- und das Wohlfahrtsniveau.

Ansatzpunkte für Gegenmaßnahmen

Verschiedene Gegenmaßnahmen sind denkbar, um derartigen Strukturen entgegenzuwirken. So könnten Anreize für Gewinnverlagerungen ins Ausland erheblich reduziert werden, wenn die Nutzung von eigenem oder fremdem IP steuerlich vergleichbare Konsequenzen hätte. Denkbar wäre einerseits, Lizenzgebühren überhaupt nicht mehr zum Betriebsausgabenabzug zuzulassen, oder aber andererseits einen Abzug fiktiver Lizenzaufwendungen für eigengenutztes IP zu ermöglichen. Beide Ansätze sind jedoch vermutlich politisch kaum umsetzbar, verfassungsrechtlich fragwürdig und würden international einen Alleingang bedeuten. Ein vollständiges Verbot des Betriebsausgabenabzugs würde den Einsatz von IP verteuern und sich negativ auf die Wettbewerbsfähigkeit in einer von Wissen und Know-how geprägten Weltwirtschaft auswirken. Die Gewährung eines fiktiven Lizenzgebührenabzugs hingegen hätte wohl weitreichende fiskalische Konsequenzen, allerdings ohne effektiv verhindern zu können, dass Steuersubstrat abfließt.

Grundsätzliche Änderungen des Systems der Unternehmensbesteuerung sind jedoch kurzfristig nicht zu erwarten. Daher ist es nötig, Ansatzpunkte für Gegenmaßnahmen im Kontext der Struktur selbst zu suchen. Ausgangspunkt sind dabei die Vorgänge bei Implementierung der Struktur, das heißt im Zeitpunkt der Übertragung immaterieller Wirtschaftsgüter auf die IP-Holding. Prohibitiv sollte sich eine konsequente Erfassung und Besteuerung aller stillen Reserven beim Übergang des IP auswirken, das heißt auch von nicht aus der Bilanz ersichtlichen Vermögenswerten. Hingegen begünstigen Möglichkeiten, IP ohne entsprechende Besteuerung zu übertragen, eine IP-Verlagerung.

Ein weiterer Ansatz wäre die Erhebung einer Steuer, die unmittelbar und ohne Veranlagung an die Lizenzzahlungen beziehungsweise Dividenden – bei Weiterleitung der Gewinne der IP-Holding – anknüpft (Quellensteuer).

Ob eine IP-Holdingstruktur erfolgreich ist und dem Unternehmen Steuern spart, hängt entscheidend damit zusammen, wie die Erträge aus dem IP auf Ebene der Holding behandelt werden. Neben dem nominellen Steuersatz sind vor allem besondere Steuervergünstigungen zu berücksichtigen, die unterschiedlich gestaltet sein können und darauf gerichtet sind, IP anzuziehen, neues IP zu entwickeln oder zumindest eine Abwanderung weniger attraktiv erscheinen zu lassen.

Da Lizenzgeber und Lizenznehmer zudem meist Teil eines Konzerns sind und der zwischen unabhängigen Vertragspartnern natürliche Interessengegensatz fehlt, unterliegen die vereinbarten Preise einer Kontrolle durch sogenannte Verrechnungspreisregelungen (in Deutschland § 1 AStG, Gesetz über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen – Außensteuergesetz).

Internationale Rahmenbedingungen und unterschiedliche Herangehensweisen

Der Gesetzgeber ist jedoch bei Gegenmaßnahmen in der Wahl seiner Mittel nicht vollkommen frei. Neben verfassungsrechtlichen Vorgaben ist Deutschland auch stark durch bi- und multilaterale Vereinbarungen beschränkt: auf europäischer Ebene etwa durch die Zins-Lizenzgebühren-Richtlinie, die Mutter-Tochter-Richtlinie und durch die Wirkungen der Grundfreiheiten. Doppelbesteuerungsabkommen teilen außerdem Besteuerungsrechte zwischen den Vertragsstaaten auf und begrenzen häufig die Erhebung von Quellensteuern.

Ein Vergleich des steuerrechtlichen Umgangs mit derartigen Gestaltungen in verschiedenen Ländern ergibt auch ein höchst uneinheitliches Bild. Einige Staaten (beispielsweise Belgien, Niederlande, Luxemburg) erkennen die hohe Mobilität von immateriellen Wirtschaftsgütern und den assoziierten Gewinnchancen an und gewähren besonders günstige Steuersätze für diese Einkünfte – versuchen also von mobilem Steuersubstrat zu profitieren.

Andere Staaten hingegen, so auch Deutschland, versuchen eine Verlagerung durch restriktive Regelungen bei der Gestaltung von Verrechnungspreisen unattraktiv zu machen, indem sie stille Reserven im Zeitpunkt des IP-Transfers erfassen. In diese Richtung zielen auch die im Zuge der Unternehmenssteuerreform 2008 eingeführten Regelungen zur Funktionsverlagerung und zur rückwirkenden Anpassung von Verrechnungspreisen.

In Schwellenländern dagegen, wie zum Beispiel Indien, ist der Einsatz von Quellensteuern auf abfließende Lizenzgebühren und Dividenden beliebt und sorgt durch eine steuerliche Vorbelastung dafür, dass IP-Holdingstrukturen unattraktiv sind.

Zukunft

Die im internationalen Vergleich restriktiven Regelungen in Deutschland stehen im Verdacht, zu einem niedrigen Niveau von IP zu führen. Dies lässt vor allem mittel- und langfristig negative Auswirkungen für die Wettbewerbsfähigkeit erwarten. Empirische Analysen dazu haben gezeigt, dass multinationale Unternehmen Patente meist über Tochtergesellschaften halten, die in Staaten mit niedrigen Körperschaftsteuersätzen ansässig sind. Die mit der Unternehmenssteuerreform eingeführten Regelungen im Bereich der Verrechnungspreise haben die Position Deutschlands im Kampf um mobiles Steuersubstrat und Know-how nicht verbessert.

Ein Forschungsprojekt am Max-Planck-Institut für Geistiges Eigentum, Wettbewerbs- und Steuerrecht untersucht verschiedene Herangehensweisen an grenzüberschreitende Steuervermeidungsstrukturen mit dem Fokus auf IP-Holdinggesellschaften. Ziel ist, dem Gesetzgeber Handlungsalternativen aufzuzeigen, um einem weiteren „IP-Exodus“ effektiv begegnen zu können. Neben der Frage, wie diese Maßnahmen mit internationalem Recht vereinbar sind, spielen auch ökonomische Überlegungen eine besondere Rolle.

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